Execução fiscal e medida cautelar fiscal: meios de defesa do contribuinte

Após a constituição do crédito tributário e inscrição em dívida ativa, existem alguns meios pelos quais a Fazenda Pública poderá buscar os valores devidos. 

Neste artigo, falaremos sobre duas ações tributárias que são de iniciativa do Fisco – as chamadas ações tributárias exacionais -, a execução fiscal e a medida cautelar fiscal, e sobre três instrumentos de defesa que poderão ser utilizados pelos contribuintes nesses casos.

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Execução fiscal

A execução fiscal é uma ação judicial de natureza jurídica exacional, proposta pela Fazenda Pública (Federal, Estadual ou Municipal) com o objetivo de cobrar o pagamento de créditos líquidos, certos e exigíveis, devidamente inscritos em dívida ativa. 

A ação é regulada pela Lei n. 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais – LEF) e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil, aplicável em relação às questões não definidas pela legislação específica e que não seja com ela incompatível, conforme prevê o art. 1º da LEF.

Quais são os fundamentos e requisitos legais para a propositura de execução fiscal?

O ajuizamento de ação de execução fiscal pressupõe o lançamento do tributo pelo Fisco e a sua inscrição regular em dívida ativa, procedimento de formalização da dívida como título executivo.

Lançamento tributário, a seu turno, é o procedimento administrativo pelo qual o Fisco constitui crédito exigível do contribuinte em razão do inadimplemento de obrigações tributárias. A autoridade fiscal verificará a ocorrência do fato que gerou a obrigação, calculará o montante devido, identificará o devedor e, a depender do caso, irá propor a penalidade cabível.

Na sequência, o contribuinte será notificado para efetuar o pagamento do débito ou apresentar defesa administrativa, no prazo de, normalmente, 30 dias. Na ausência de pagamento ou apresentação de defesa, o crédito é definitivamente constituído e inscrito na dívida ativa do ente tributante, tornando-se exigível.

A partir desse momento, a cobrança passará ao procedimento judicial: a ação de execução fiscal poderá ser ajuizada pela Fazenda Pública perante o juízo competente, que deverá ser instruída com a Certidão de Dívida Ativa (CDA) – título executivo extrajudicial que goza de presunção de liquidez e certeza, nos termos do art. 3º da LEF.

O art. 6º da LEF dispõe que a petição inicial dos feitos executivos fiscais deverá indicar:

• o juiz a quem é dirigida (inciso I); 

• o pedido (inciso II); 

• o requerimento para citação (inciso III).

O artigo mencionado ainda disciplina que:

• “a petição inicial será instruída com a CDA, que dela fará parte integrante, como se estivesse transcrita” (§1°); 

• “a petição inicial e a CDA poderão constituir um único documento, preparado inclusive por processo eletrônico” (§2°); 

• “a produção de provas pela Fazenda Pública independe de requerimento na petição inicial” (§3°); 

• “o valor da causa será o da dívida constante da certidão, com os encargos legais” (§4°);

É importante mencionar que a Fazenda Pública não tem interesse de agir para a propositura de execução fiscal em relação a créditos tributários cuja exigibilidade esteja suspensa, por qualquer dos eventos suspensivos da exigibilidade previstos no art. 156 do CTN, de acordo com a jurisprudência do STJ (REsp n. 1.731.423/PA). 

A execução fiscal poderá ser proposta no foro de domicílio do réu (neste caso, o contribuinte), no de sua residência ou no foro do lugar onde for encontrado, e a competência para processar e julgar a execução exclui a de qualquer outro juízo, inclusive o da falência ou recuperação judicial, da liquidação, da insolvência ou do inventário, nos termos do art. 5º da LEF.

Quais as medidas podem ser adotadas pelo contribuinte citado em ação de execução fiscal?

Ajuizada a ação de execução fiscal, estando instruída regularmente, o executado será citado para pagar a dívida, acrescida de juros, multa de mora e encargos indicados na CDA, ou garantir a execução no prazo de 5 dias (art. 8º da LEF). Nesse contexto, o contribuinte poderá adotar as seguintes medidas:

1. efetuar o pagamento do débito nos exatos termos exigidos pela Fazenda Pública, conforme a CDA; ou

2. garantir a execução, nos termos do art. 9º da LEF; ou

3. suspender a exigibilidade dos créditos e a execução fiscal com a obtenção de medida liminar, nos termos do art. 151, IV, do CTN; ou

4. suspender a exigibilidade dos créditos e a execução Fiscal com o parcelamento da dívida, nos termos do art. 151, VI, do CTN.

Optando pela primeira hipótese, o pagamento integral encerrará o processo e será causa da extinção do crédito tributário, na forma do art. 156, I, do CTN.

Se optar por garantir a execução, o contribuinte deverá oferecer garantia pelo valor da dívida somado a juros, multa de mora e encargos indicados na CDA, devendo escolher uma das seguintes formas (art. 9º da LEF): 

• efetuar depósito em dinheiro, à ordem do juízo em estabelecimento oficial de crédito, que assegure atualização monetária (inciso I); 

• oferecer fiança bancária ou seguro garantia (inciso II); 

• nomear bens à penhora, observada a ordem do art. 11 da LEF; (inciso III) 

• indicar à penhora bens oferecidos por terceiros e aceitos pela Fazenda Pública (inciso IV).

Especificamente quanto à modalidade de seguro-garantia, é comum surgirem dúvidas sobre a necessidade de se acrescentar 30% do valor do débito para que a garantia seja aceita. Essa dúvida decorre do disposto no art. 835, §2, do CPC, que assim prevê: “para fins de substituição da penhora, equiparam-se a dinheiro a fiança bancária e o seguro garantia judicial, desde que em valor não inferior ao do débito constante da inicial, acrescido de trinta por cento”. 

Quanto ao tema, é necessário esclarecer dois pontos:

1. o art. 835, §2º, do CPC trata exclusivamente da hipótese de substituição da penhora e não do oferecimento de garantia; e

2. o art. 7º, II, da LEF, trata da hipótese de garantia inicial ao processo de execução e nada fala a respeito do acréscimo de 30%.

Em razão disso, o STJ já se manifestou no sentido de que o acréscimo de 30% do valor da dívida exigido pelo art. 835, §2º, do CPC – embora seja aplicável às execuções fiscais em razão do caráter subsidiário do CPC – não se aplica à hipótese de garantia inicial à execução fiscal, mas somente nos casos de substituição da penhora (REsp nº 1841110).

Por fim, nas hipóteses de parcelamento da dívida ou obtenção de medida liminar, conforme mencionado, os créditos tributários e a execução Fiscal serão suspensos, por força do art. 151, VI e IV, do CTN.

Contudo, se o prazo da citação transcorrer sem que o contribuinte adote nenhuma dessas medidas, o executado estará sujeito à constrição de seus bens pela penhora, até o valor do débito, ressalvados os bens considerados absolutamente impenhoráveis (art. 833 do CPC). Ocorrendo a penhora, o executado poderá valer-se de três instrumentos de defesa: os embargos à execução fiscal, a exceção de pré-executividade e a ação anulatória. 

É certo que o ajuizamento de execução fiscal, por si só, não garante ao Fisco o recebimento do crédito tributário. Em razão do elevado inadimplemento de créditos tributários objeto de Execução Fiscal, o legislador instituiu a Medida Cautelar Fiscal, medida processual cabível à Fazenda para mitigar o risco de o devedor esquivar seus bens da pretensão executiva, cujos principais pontos são esclarecidos a seguir.  

Medida cautelar fiscal

A medida cautelar fiscal, regulada pela Lei n. 8.397/1992, também possui natureza jurídica exacional e seu objetivo principal é proteger o resultado útil do processo de execução fiscal, prevenindo condutas que busquem frustrar a satisfação do crédito pelo Fisco, especialmente em caso de fraude.

A fraude à execução fiscal é disciplinada pelo art. 185 do CTN, segundo o qual “presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.”

Quanto ao ponto – antes de passarmos à análise dos fundamentos e requisitos da medida cautelar fiscal – é importante esclarecer outra dúvida relacionada à aplicação subsidiária do CPC aos procedimentos fiscais: qual o termo inicial para consideração da fraude à execução fiscal, ou seja, a partir de que momento a alienação/oneração é interpretada como fraudulenta?

Nesse contexto, o art. 185 do CTN é claro ao dispor que o termo inicial é a data do ato de inscrição do crédito em dívida ativa. Embora o art. 792 do CPC trate do termo inicial em outras hipóteses – como, por exemplo, a data em que “tiver sido averbada, no registro do bem, a pendência do processo de execução” (inciso II) -, em razão da especialidade, às fraudes à execução fiscal é aplicável o art. 185 do CTN.

Quais são os fundamentos e requisitos legais para o requerimento de medida cautelar fiscal?

A medida cautelar fiscal é regulada pela  Lei n. 8.397/1992 e deverá ser ajuizada no foro competente para o processamento da ação principal, de forma autônoma. O procedimento pode ocorrer em caráter incidental – ou seja, após o ajuizamento do processo de execução fiscal – ou em caráter preparatório – isto é, antes do ajuizamento – hipótese em que a Fazenda Pública deverá propor a execução judicial no prazo de 60 dias (art. 11).

Seus requisitos estão previstos no art. 2º, I a IV, da Lei n. 8.397/1992, segundo o qual a medida cautelar fiscal poderá ser requerida quando o devedor:    

I – sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa de pagar a obrigação no prazo fixado;

II – tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adimplemento da obrigação;

III – caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens; 

IV – contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu patrimônio;

V – notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal:                  

a) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;                       

b) põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros;     

VI – possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem trinta por cento do seu patrimônio conhecido;   

VII – aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública competente, quando exigível em virtude de lei;    

VIII – tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão fazendário;  

IX – pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito.             

Além disso, para que seja concedida a medida cautelar, é necessário que o pedido seja instruído com a prova literal da constituição do crédito fiscal – a CDA – e prova documental que comprove alguma das hipóteses mencionadas acima (art. 3º).

No entanto, é importante ressaltar que o art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 8.397/1992, estabelece exceção à necessidade de prévia constituição do crédito. Se o devedor alienar bens ou direitos sem proceder a devida comunicação à Fazenda Pública, transferir ou tentar transferir seus bens para o nome de terceiros (hipótese dos incisos V, alínea “b”, e VII do art. 2º), o requerimento da medida cautelar não dependerá da prévia constituição do crédito tributário.

Uma vez decretada, a medida cautelar fiscal possui como efeito a imediata indisponibilidade de bens do devedor, até o limite da satisfação da obrigação, ocasião em que deverá ser encaminhada comunicação ao registro de imóveis, ao Banco Central, à CVM e às demais repartições que processem registros de transferência de bens para que cumpram a constrição determinada pelo juízo (art. 4º, §3º).

A indisponibilidade de bens e direitos prevista no art. 185-A do Código Tributário Nacional 

Esclarecidos os fundamentos e requisitos legais para o requerimento de medida cautelar fiscal, passamos à análise de outra hipótese utilizada para resguardar os objetivos do processo de execução: a indisponibilidade de bens e direitos prevista no art. 185-A do CTN.

Embora não se confunda com o procedimento cautelar previsto na  Lei n. 8.397/1992, a indisponibilidade de bens e direitos prevista no art. 185-A do CTN também possui a natureza jurídica de medida cautelar que busca resguardar o direito do Fisco à satisfação do crédito nos autos da execução fiscal.

Para concessão da medida deverão ser observados os seguintes pressupostos e requisitos legais, definidos por ocasião do julgamento do Tema Repetitivo n. 714 do STJ:

• A citação do devedor;

• A inexistência de pagamento ou apresentação de bens à penhora no prazo legal; e

• A demonstração, pela Fazenda Pública, de que inexistem outros bens capazes de garantir a dívida, caracterizada quando houver nos autos (a) pedido de acionamento do Bacen Jud e consequente determinação pelo magistrado e (b) a expedição de ofícios aos registros públicos do domicílio do executado e ao Departamento Nacional ou Estadual de Trânsito – DENATRAN ou DETRAN.

Importante esclarecer que a indisponibilidade de bens prevista no art. 185-A do CTN não se confunde com a penhora prevista no art. 854 do CPC. Enquanto a primeira tem função acautelatória que visa proteger o resultado útil do processo, a segunda visa tão somente satisfazer a execução.

Além disso, a indisponibilidade do art. 185-A do CTN recai sobre todo o conjunto de bens necessários para garantir o crédito, enquanto a penhora do art. 854 do CPC alcança apenas dinheiro em depósito ou em aplicação financeira.

Quais são os meios de defesa do contribuinte nas ações tributárias de execução fiscal?

Uma vez compreendidos os meios pelos quais a Fazenda Pública poderá buscar e garantir a satisfação de seus créditos, bem como os requisitos e pressupostos para o ajuizamento das ações tributárias exacionais, passa-se à análise de três importantes instrumentos de defesa que podem ser utilizados pelo contribuinte nos autos da execução fiscal: os embargos à execução, a exceção de pré-executividade e a ação anulatória fiscal.

Embargos à execução fiscal 

Os embargos à execução fiscal possuem natureza jurídica de ação incidental e são um importante instrumento de defesa do executado, por permitir a alegação de toda e qualquer matéria útil à defesa – exceto a rediscussão de pedido de compensação que já foi objeto de indeferimento na esfera administrativa, conforme a jurisprudência do STJ (EREsp 1.795.347/RJ) – com produção de provas, oitiva de testemunhas e juntada de documentos, nos termos do art. 16, § 2º, da LEF. 

O prazo para oferecimento dos embargos é de 30 dias – e não 15, conforme dispõe o art. 915 do CPC, inaplicável em razão da especialidade da LEF – contados do:

• depósito do valor devido; (art. 16, I)

• da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia (art. 16, inciso II); ou 

• da intimação da penhora. (art. 16, III)

A ação deverá ser distribuída por dependência no mesmo juízo da execução fiscal (art. 914, § 1º, do CPC).

Além disso, o executado também poderá requerer ao juízo a concessão de efeito suspensivo aos embargos. No entanto, o efeito suspensivo, com a suspensão dos atos constritivos ao patrimônio do contribuinte, somente será concedido se a execução estiver garantida e estiverem preenchidos os requisitos para concessão da tutela provisória, nos termos do art. 919, §1º do CPC – aplicável subsidiariamente conforme entendimento do STJ proferido nos autos do REsp nº 1.272.827/PE, submetido ao rito dos recursos repetitivos.

Ato contínuo, recebidos os embargos, a Fazenda Pública será intimada para apresentar impugnação no prazo de 30 (trinta) dias e, na sequência, o juiz designará audiência de instrução e julgamento, que poderá ser dispensada se a ação versar sobre matéria de direito ou, se também versar sobre matéria de fato e a prova for exclusivamente documental, caso em que o juiz proferirá sentença no prazo de 30 (trinta) dias. (art. 17, parágrafo único).

Acolhidas as alegações, a sentença que julgar procedentes os embargos poderá desconstituir o título que embasa a execução fiscal e extinguir o processo executivo.

É necessária a garantia do juízo para a oposição de embargos à execução fiscal?

Por força do art. 16, §1º, da LEF, para que os embargos sejam admitidos é necessário que o executado ofereça garantia à execução.

Em razão disso, o STJ já firmou entendimento – também por ocasião do julgamento do REsp nº 1.272.827/PE – no sentido de que o art. 914 do CPC, que admite a oposição de embargos à execução sem garantia, não é aplicável às execuções fiscais, por força do princípio da especialidade da LEF.

Ação anulatória

A ação anulatória, prevista no art. 38 da LEF, mostra-se também como um relevante meio de defesa do contribuinte em face às execuções fiscais, por produzirem, assim como os embargos à execução, os efeitos desconstitutivos dos créditos, permitindo que o contribuinte discuta qualquer matéria relativas ao lançamento do crédito tributário, como por exemplo:

• a ausência de fato gerador;

• a existência de previsão legal de isenção tributária;

• erros no procedimento administrativo de constituição do crédito tributário;

• inconstitucionalidade de lei, entre outros.

Além disso, trata-se de instrumento de defesa que não exige garantia da execução, ou seja, a ação poderá ser utilizada  para discussão da matéria nas situações em que o devedor não possui bens para garantir a execução, diversamente do que ocorre com os Embargos à Execução Fiscal. 

Para obter a suspensão da Execução Fiscal, o contribuinte deverá obter medida liminar, no curso da ação anulatória, de suspensão da exigibilidade dos créditos, de acordo com o art. 151, V, do CTN e art. 300, caput, do CPC, mediante demonstração da existência dos requisitos da tutela provisória de urgência, da probabilidade do direito e do perigo de dano ou de risco ao resultado útil do processo.

A ação anulatória não possui prazo legal para ser ajuizada, devendo ser observado apenas o prazo prescricional de 5 anos previsto nos termos do art. 1º do Decreto 20.910/1932.

Exceção de pré-executividade

Já a exceção de pré-executividade é um instrumento de defesa com natureza jurídica de incidente processual, que não exige o oferecimento de garantia e pode ser utilizada para a discussão de matérias que não necessitem de produção de provas.

Assim como ocorre com os embargos à execução, a mera apresentação do incidente não suspende automaticamente a execução fiscal e os atos constritivos. O efeito suspensivo, na forma do art. 919, §1º, do CPC, aplicável por analogia, será concedido somente se houver garantia do juízo e estiverem preenchidos os requisitos da tutela provisória.

Quais são os fundamentos legais e os requisitos para o oferecimento de exceção de pré-executividade?

Embora não esteja prevista em lei, a exceção de pré-executividade é amplamente aceita pela doutrina e pela jurisprudência, encontrando amparo no art. 5º, LV, da Constituição Federal, bem como nos termos da Súmula 393 do STJ, que assim prevê: “A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória”.

A partir da leitura da Súmula 393 do STJ, podemos concluir ser necessário observar os seguintes requisitos para o oferecimento do incidente:

• Discussão limitada a matérias de ordem pública e fatos modificativos ou extintivos do direito do exequente, comprovados de plano – são exemplos de matérias admitidas a alegação de prescrição, decadência, nulidade da CDA, ilegitimidade passiva, pagamento do débito, entre outras;

• Quando a discussão não se restringir à matéria de direito, os fatos devem ser demonstrados por prova documental pré-constituída;

Ou seja, não se tratando de hipótese de prova documental inequívoca ou questão de ordem pública, a matéria não poderá ser arguida em exceção de pré-executividade, mas poderá ser alegada em sede de embargos à execução ou ação anulatória.

Nesse contexto, via de regra, a oposição de exceção de pré-executividade não impede o ajuizamento de embargos à execução fiscal para discussão de matérias que demandem a produção de provas. No entanto, o incidente impedirá o ajuizamento de embargos à execução fiscal se, eventualmente, a mesma matéria alegada em embargos tiver sido analisada anteriormente em sede de exceção de pré-executividade, em razão da preclusão.

Quais os limites para o oferecimento de exceção de pré-executividade?

A exceção de pré-executividade pode ser oferecida a qualquer tempo no processo executivo, não havendo limite temporal para que seja apresentada, desde que as matérias alegadas não tenham sido objeto de decisão anterior definitiva, sob pena de preclusão consumativa.

Além disso, ainda que a medida possa ser oferecida a qualquer tempo, todas as matérias passíveis de alegação devem ser trazidas de uma só vez e na primeira oportunidade que a parte tiver para se manifestar no processo, ou seja, o executado não pode oferecer reiteradas exceções de pré-executividade com diferentes argumentos, também sob pena de preclusão lógica e consumativa.

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