Os benefícios fiscais de ICMS costumam envolver a redução ou a eliminação da carga tributária à qual o contribuinte estaria sujeito, e são concedidos pelos estados com o intuito de fomentar determinados setores da economia.
O tema tem sido pauta de diversos debates relacionados à possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde o julgamento do Tema 1.182 pelo STJ, até a publicação da Medida Provisória 1185/2023 pelo Governo Federal.
Neste artigo, exploraremos brevemente as últimas atualizações decorrentes da nova norma publicada pelo Governo, que poderá impactar significativamente essa sistemática.
Entenda a controvérsia
O art. 30 da Lei 12.973/2014 introduziu a possibilidade de excluir as subvenções para investimento do lucro real para fins de tributação de IRPJ e CSLL, condicionada ao cumprimento de alguns requisitos:
- Registro da receita em reserva de lucros própria; e
- Utilização dessas receitas para absorção de prejuízos; ou
- Utilização dessas receitas para aumento do capital social.
Além das subvenções para investimento, – cuja concessão deve ser destinada à expansão das atividades empresariais – também existem as chamadas subvenções para custeio, que, como o próprio nome já indica, tem como finalidade custear as operações da empresa beneficiada.
Contudo, ao contrário do que ocorre com as subvenções para investimento, as subvenções para custeio devem ser computadas na receita bruta operacional da pessoa jurídica, o que por sua vez resulta em um aumento da carga tributária de IRPJ e CSLL (inciso IV do artigo 44 da Lei n. 4.506/1964).
Nesse contexto, surgiu a seguinte dúvida: como classificar os benefícios fiscais de ICMS? Como subvenções para custeio, sujeitas à tributação de IRPJ e CSLL, ou subvenções para investimento, elegíveis à exclusão conforme a Lei n. 12.973/2014?
A fim de esclarecer essas dúvidas, a Lei Complementar n. 160/2017 acrescentou o §4º ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014, estipulando que todos os benefícios e incentivos fiscais de ICMS deveriam ser considerados subvenções para investimento.
Contudo, essa alteração não encerrou as discussões , que se dividiram em duas frentes:
- A primeira, referente aos créditos presumidos de ICMS, no sentido de que, independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos, os benefícios em questão não poderiam ser tributados a título de IRPJ e CSLL.
- A segunda, que surgiu após o desfecho favorável da primeira aos contribuintes, referente aos demais benefícios fiscais de ICMS, para que da mesma forma fossem excluídos da tributação a título de IRPJ e CSLL sem que qualquer outro requisito fosse observado.
Os fundamentos que embasavam ambos os argumentos eram de que (i) os benefícios configuram renúncia de receita dos entes públicos, os quais seriam indiretamente tributados pela União caso autorizada a sua inclusão nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e implicaria em violação ao pacto federativo; (ii) e de que não haveria diferença entre os créditos presumidos dos demais benefícios fiscais para exigir somente destes últimos o cumprimento dos requisitos.
O entendimento do Superior Tribunal de Justiça: EREsp 1.517.492/PR e REsp n. 1.945.110/RS
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) analisou ambas as questões e apresentou respostas significativamente diferentes para cada uma delas.
→ Créditos presumidos de ICMS
Em 2017, no julgamento do ERESP 1.517.492/PR, o STJ afastou a incidência de IRPJ e CSLL sobre os créditos presumidos decorrentes de benefícios fiscais de ICMS, por entender que, além de tais incentivos não configurarem receita, não poderiam compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que a União estaria tributando o benefício concedido pelos Estados e, com isso, violando o pacto federativo.
Ainda que os mesmos fundamentos pudessem ser aplicados para as demais espécies de benefícios – como redução de base de cálculo, diminuição de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – a Fazenda Nacional passou a defender que o entendimento do STJ seria aplicável apenas para o incentivo concedido na forma de crédito presumido;
Em razão disso, a discussão foi novamente levada à apreciação do STJ (Tema 1.182), para se definir se o mesmo entendimento adotado nos autos do ERESP 1.517.492/PR seria aplicável às demais espécies de benefícios fiscais de ICMS.
→ Outros benefícios fiscais de ICMS
Já no caso dos demais benefícios fiscais de ICMS, no julgamento do REsp n. 1.945.110, o STJ firmou o entendimento de que apenas podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ/CSLL com a observância dos requisitos previstos no art. 30 da Lei 12.973/2014.
Ou seja, está autorizada quando o incentivo for registrado em reservas próprias, que somente poderão ser utilizadas para absorção de prejuízos ou aumento do capital social, dispensada a comprovação de que os incentivos foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
A dispensa de comprovação prévia, no entanto, não obsta a Receita Federal de autuar o contribuinte se, em procedimento fiscalizatório, verificar que os valores oriundos das subvenções foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
A MP 1185: alteração no regime tributário dos benefícios fiscais de ICMS
Ainda que a controvérsia não tenha sido encerrada em definitivo com o julgamento das matérias pelo STJ – uma vez que a Receita Federal demonstrou possuir um entendimento ainda mais restritivo em relação ao manifestado pelo STJ no Tema 1.182 – um novo capítulo trouxe ainda mais insegurança ao seu desfecho.
Isso porque, em 31/08/2023, o Governo Federal publicou a Medida Provisória 1185/2023, a fim de regulamentar a isenção tributária relacionada aos créditos fiscais provenientes de subvenções para investimento e corrigir “distorções tributárias” decorrentes da equiparação dos benefícios fiscais de ICMS às subvenções para investimento.
A MP 1185/2023 introduz uma série de mudanças relacionadas à possibilidade e às formas de aproveitamento da exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em substituição ao modelo atual. Confira as alterações mais relevantes:
- Revogação do art. 30 da Lei n. 12.973/2014: em seu lugar, os contribuintes que receberem benefícios de ICMS destinados à “expansão ou implementação de empreendimentos econômicos” passarão a ter direito a um crédito fiscal, que poderá ser compensado com os tributos federais ou ressarcido;
- Para o aproveitamento do crédito fiscal, será necessário observar os seguintes requisitos:
- A concessão da subvenção mediante ato concessivo do ente federativo, o qual deverá (i) ser anterior à data da implantação ou expansão do empreendimento e (ii) estabelecer, expressamente, as condições e contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica para geração do direito ao crédito; e
- A prévia habilitação da pessoa jurídica à Secretaria da Receita Federal do Brasil, que poderá (i) indeferi-la, na hipótese de não serem atendidos os requisitos necessários; ou (ii) cancelá-la, na hipótese de os pressupostos exigidos deixarem de ser cumpridos pelo pretenso beneficiário.
- Definição dos conceitos de “implantação”, “expansão” e “crédito fiscal”: enquanto no modelo atual observamos um menor rigor com relação à alocação dos recursos decorrentes das subvenções – uma vez que, segundo decidiu o STJ no Tema 1.182, sequer deveria ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos – com a definição de tais conceitos, o novo modelo coloca essa comprovação a cargo do contribuinte;
- Contribuição ao PIS e COFINS: além dos efeitos promovidos com relação ao IRPJ e a CSLL, a MP também promoveu impacto no tratamento das contribuições do PIS e da COFINS, ao revogar sua exclusão das bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita de subvenção para investimento. Com isso, a partir de 2024, haverá a incidência das contribuições sobre os valores das subvenções.
Na prática: impactos da MP
Na prática, a nova MP substitui a sistemática de exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pela concessão de um crédito fiscal de subvenção para
investimento, o que trará impactos significativos nas teses tributárias que discutem a matéria.
De qualquer forma, é importante destacar que a medida somente entrará em vigor em 01/01/2024, isso se for votada e aprovada ainda em 2023, nos termos do art. 62, §3º da Constituição Federal , o qual prevê que, desde a sua edição, a medida provisória deve ser convertida em lei no prazo de 60 dias, prorrogável uma vez por igual período.
Até lá, os contribuintes poderão manter o regime jurídico tributário adotado pelas redações originais dos dispositivos revogados, nos termos do Tema 1.182.
